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Artigo elaborado pelos contadores e peritos judiciais: Itacir José Frumi e Marcelo Capellari

TITULO- A LEI COMPLEMENTAR N-116 A INDUSTRIALIZAÇÃO POR ENCOMENDA E CONSTRUÇÃO CIVIL.

Com a entrada em vigor da Lei Complementar 116 de 31/07/2003, que dispõe sobre o ISSQN - Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, de competência dos Municípios e do Distrito Federal, algumas atividades que antes da novel norma eram tributados pelo IPI ou ICMS, passaram a ser passíveis de tributação pelo ISSQN.

Neste trabalho, colocaremos nosso ponto de vista jurídico e contábil, enfatizando principalmente os serviços destacados pela LC 116/2003 que são de interesse dos contribuintes do setor de industrialização por encomenda e construção civil.

1.      INTRODUÇÃO

Sabemos que, em matéria tributária, a Constituição da República Federativa do Brasil não cria tributos. Ela apenas define qual ente federativo tem competência para instituir os impostos nela elencados, bem como traça os princípios gerais do direito tributário pátrio.

Assim, a (CF), define que o I.R. - Imposto de Renda, o I.P.I. - Imposto sobre Produtos Industrializados, o I.I - Imposto sobre Importação., o I.E. - Imposto sobre Exportação, dentre outros, são de competência exclusiva da União.

Da mesma forma o ITCM, o ICMS e o IPVA, são de competência exclusiva dos Estados e do Distrito Federal.

E, finalmente que cabe aos Municípios e complementarmente ao Distrito Federal a instituição de IPTU, ITIV, IVVC e o ISSQN.

Já às Leis Complementares, a elas sim, cabem criar os impostos, que foram repartidos pela Lei Magna, entre os entes da federação, e definir as normas de incidência ou isenção do imposto, os sujeitos passivos (contribuinte), a base de cálculo do imposto, o fato gerador, e outras normas regulamentadoras dos impostos.

Na seqüência normal do processo legislativo, temos que, cada ente federativo deverá, obedecendo ao devido processo e a competência legiferante, regulamentar o imposto criado, definido-lhe entre outros: os períodos de apuração, os vencimentos dos impostos, atribuições de terceiras pessoas pelo crédito tributário, e tudo o mais que não conflitem com a (CF) e com as Leis Complementares que criaram os impostos.

2- A LEI COMPLEMENTAR 116

Em 31 de Julho de 2003, foi sancionada a Lei Complementar 116 que dispõe sobre o ISSQN - Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, em seu artigo 1º a Lei Complementar repete a (CF) e volta a definir que a competência para instituir o ISSQN é dos Municípios e do Distrito Federal, e informa que o Fato Gerador do imposto em tela é a prestação de serviços constantes em lista anexa.

Também em seu artigo 1º, § 2º, a LC 116 informa que os serviços tributados pelo ISSQN não serão tributados pelo ICMS com ressalvas na própria LC 116, in verbis

§ 2o Ressalvadas as exceções expressas na lista anexa, os serviços nela mencionados não ficam sujeitos ao Imposto Sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação - ICMS, ainda que sua prestação envolva fornecimento de mercadorias.

Assim, chega-se a lógica conclusão que, caso o serviço seja tributado pelo Município, cobrando-se o ISSQN, não poderá o mesmo serviço ser tributado pela União o IPI ou pelo Estado o ICMS.

 Sendo útil para a conclusão deste trabalho, mais à frente, é interessante notar o que determina o § 4º do mesmo artigo 1º da LC 116/2003:

" § 4o A incidência do imposto não depende da denominação dada ao serviço prestado."

Segue então a Lei Complementar, informando em quais serviços não existe a incidência do ISSQN, o local onde o serviço é considerado prestado, define-se o momento de ocorrência do fato gerador, define o contribuinte (sujeito passivo), a base de cálculo do ISSQN, bem como sua alíquota máxima permitida. E, em anexo à Lei Complementar 116, segue uma lista de serviços, que indicam restritivamente, quais são os serviços tributados pelo ISSQN.

3 - A LISTA DE SERVIÇOS ANEXA À LEI COMPLEMENTAR 116

Chegamos enfim ao ponto de maior interesse neste trabalho, qual seja a indicação de quais serviços não podem ser tributados pelo ISSQN, por serem de competência da União ou do Estado, e que em conseqüência disto estariam na competência tributária do IPI ou ICMS, especialmente os serviços de industrialização por encomenda ou construção civil.

No item 14 da Lista de Serviços, temos os serviços relativos a bens de terceiros, e em seu sub-item 14.05, trás alguns serviços prestados em bens de terceiros passíveis de tributação pelo ISSQN, in verbis:

14.05 - Restauração, recondicionamento, acondicionamento, pintura, beneficiamento, lavagem, secagem, tingimento, galvanoplastia, anodização, corte, recorte, polimento, plastificação e congêneres, de objetos quaisquer. 

Observa-se que entre os serviços passíveis de tributação pelo ISSQN estão atividades amplamente realizadas pelas empresas industriais, que prestam industrialização por encomenda que sofrem tributação pelo IPI.

No item 7 da Lista de Serviços, temos os serviços relativos a bens de terceiros, e em seu sub-itens 7.02 e 7.05, trás alguns serviços prestados por empresas na construção civil tributadas pelo ISSQN, in verbis:

        7.02 – Execução, por administração, empreitada ou subempreitada, de obras de construção civil, hidráulica ou elétrica e de outras obras semelhantes, inclusive sondagem, perfuração de poços, escavação, drenagem e irrigação, terraplanagem, pavimentação, concretagem e a instalação e montagem de produtos, peças e equipamentos (exceto o fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador de serviços fora do local da prestação dos serviços, que fica sujeito ao ICMS).

        7.05 – Reparação, conservação e reforma de edifícios, estradas, pontes, portos e congêneres (exceto o fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador dos serviços, fora do local da prestação dos serviços, que fica sujeito ao ICMS).

Observa-se que entre os serviços passíveis de tributação pelo ISSQN estão atividades amplamente realizadas pelas empresas da industria da construção civil, que utilizam mercadorias que sofrem tributação pelo ICMS.

Chegamos na indicação de quais serviços e produtos que não podem serem tributados pelo ISSQN, por serem competência da União ou do Estado, e que em conseqüência disto estariam na competência tributária do IPI ou do ICMS.

Para a compreensão do caso em tela, é de fundamental importância, o conhecimento dos princípios que irradiam no sistema constitucional brasileiro, onde, o Município, deve ser sempre analisado sob a ótica dos princípios que permeiam o texto constitucional, pois, a Constituição Federal de 1988, deu grande relevância ao Município conforme aludem os arts. 18, 29 a 31, 145, no pertinente aos tributos e os artigos 156 e 158, que tratam dos impostos municipais e da repartição das receitas tributárias.

A Constituição atual e vigente, sem sombra de dúvida, fortaleceu consideravelmente o Município, considerando-os componente da estrutura federativa, conforme se depreende do disposto no art. 1º da CF/88. Com a CF/88, o Município passou a gozar da mais ampla autonomia, já que foi alçado, pela Lei Maior, à posição de pessoa política, neste particular, igual aos Estados e à União. Mas, se o Município pode instituir seus próprios tributos, também é verdade que está adstrito ao desenhado, única e exclusivamente, no texto constitucional.

O Município, como os demais entes públicos da Federação, para realizar seus fins administrativos, ou melhor dizendo, para executar obras e serviços públicos, necessita de recursos financeiros. Esses recursos, são obtidos através do seu poder impositivo extraído da Constituição para a decretação de tributos, ou mesmo através da exploração de seus bens e serviços à semelhança dos particulares, mediante o pagamento de tarifas ou preços públicos. Os tributos e os preços constituem rendas públicas que, somadas aos demais recursos obtidos pelo Município, fora de suas fontes próprias, formam a receita pública.

As receitas tributárias, na verdade, são as mais importantes. São receitas que o Município obtém mediante o recurso ao seu poder de autoridade, determinando aos particulares, coercitivamente, um encargo patrimonial, sem constituir uma sanção, nem resultar de qualquer contrato, mas tendo como fundamento assegurar a co-participação dos cidadãos na cobertura dos gastos públicos.

Assim, a Constituição Federal como regramento máximo e pilar central do sistema tributário brasileiro, dentre diversas outras diretrizes que balisam a tributação nacional, dividiu entre a União, os Estados e os Municípios, a competência para instituir tributos, dentre eles o imposto sobre serviços.

Desta forma, aos Municípios foi reservada a competência para instituição de imposto sobre a prestação de serviços, esculpida através do artigo 156, III, da Carta Magna, excetuando-se sua incidência sobre a prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, estes abrangidos pelo ICMS, de competência Estadual. Ainda no dispositivo supra mencionado, em seu § 3º, a Constituição determina que cabe à Lei Complementar a fixação das alíquotas máximas, e a exclusão dos serviços exportados para o exterior do campo de incidência deste tributo.

Ainda, por força constitucional, a regulação do imposto sobre serviços deve se dar através de lei complementar, situação já prevista anteriormente pela Constituição Federal de 1967. Em 1968, foi baixado o Decreto-Lei nº 406, que estabeleceu normas gerais de direito financeiro aplicáveis ao ICMS, e que também definiu aspectos correspondentes à incidência do imposto sobre serviços, inclusive trazendo em seu bojo, lista dos serviços assim caracterizados para fins de tributação municipal através do ISS. Tal norma legislativa, com a citada lista sendo alterada posteriormente pela Lei Complementar nº 116/2003, foi recepcionada pela Carta Magna de 1988 com força de lei complementar, e vigora com todos os seus efeitos para fins de regulação dos aspectos jurídicos que delimitam a incidência do ISSQN.

Daí, os artigos 30, III e 156, III, da Constituição Federal vigente, conferirem aos Municípios a possibilidade de editarem leis regulamentadoras do ISSQN, obedecendo-se porém, os serviços descritos na lista anexa à Lei Complementar nº 116/2003, já que a autonomia dos municípios para regular a matéria é contida, na forma do art. 146, III, "a" da Constituição, ou seja, deve obedecer aos preceitos das normas hierarquicamente superiores.

Necessário frisar, que não cabe aos Municípios criar ou acrescentar serviços além dos previstos na lista anexa à Lei Complementar nº 116/2003, já que esta é taxativa, ou seja, os Municípios ficam adstritos aos itens descritos na legislação federal.

De outro lado, por força do Art. 11 da Lei Complementar nº 101/00, Lei de Responsabilidade Fiscal, os Municípios não podem ignorar ou suprimir os itens constantes em suas listas, pois desta forma, estariam sendo omissos às regras de arrecadação, o que acarretaria a ingerência dos administradores, e, por conseguinte, a responsabilidade fiscal por tais atos.

Definiu, também, que o fato gerador do ISSQN é a prestação de serviços, previstos em lei complementar, por parte da empresa ou profissional autônomo com estabelecimento fixo, ou sem este. Assim, a competência para cobrar o ISS é da Prefeitura (ou Distrito Federal) do local da prestação do serviço, ou seja, do estabelecimento prestador ou, na falta deste, o do domicílio do prestador. No caso da construção civil o local da prestação.

4. LEGISLAÇÃO

Art. 146. (CF). Cabe à lei complementar:

I – dispor sobre conflitos de competência, em matéria tributária, entre a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios;
II – regular as limitações constitucionais ao poder de tributar;
III – estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre:

a)definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos impostos discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes;

4.1- DOS IMPOSTOS DA UNIÃO

Art. 153.(CF) Compete à União instituir impostos sobre

IV - produtos industrializados;

Constituição Federal, de 05 de outubro de 1988, art. 156, IV;

Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966, arts.46 a 51;

Decreto 4.544, de 26/12/2002, Decreto 4.542, de 26/12/2002,  Decreto 4.859,de 14/10/2003.

 

4.2 - DOS IMPOSTOS DOS MUNICÍPIOS

Art. 156 (CF). Compete aos Municípios instituir impostos sobre:

III - serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155 (CF), II, definidos em lei complementar.

Constituição Federal, de 05 de outubro de 1988, art. 156, III e parágrafo 4º, I e II; combinado com o art. 155, I, "b" e parágrafo 2º, IX, "b";

Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966, arts. 71 a 73 (com as alterações introduzidas pelo Decreto-lei nº 28, de 14 de novembro de 1966, art. 4º, inciso I; Ato Complementar nº 27, de 08 de dezembro de 1966, art. 1º, alteração 3ª; Ato Complementar nº 34, de 30 de Janeiro de 1967, art. 3º, alteração 4ª, 7ª, 8ª e 9ª, art. 5º e art. 9º; Ato Complementar nº 35, de 28 de fevereiro de 1967, art. 3º, alteração 2ª e art. 4º; Ato Complementar nº 36, de 13 de março de 1967, art. 5º, alteração 1ª e art. 6º); Lei  Complementar  nº 116/2003.

Decreto-lei nº 406, de 31 de dezembro de 1968, arts. 8º a 12 (com as alterações introduzidas pelo Decreto-lei nº 834, de 08 de setembro de 1969, arts. 3º, alterações I, III, IV, V e VI, Lei Complementar nº 22, de 09 de dezembro de 1974, Lei nº 7.192, de 05 de julho de 1984, e Lei Complementar nº 56, de 15 de dezembro de 1987), no que não conflitar com a Carta Política vigente desde 05 de outubro de 1988;  

5. COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA

O imposto, em relação à discriminação constituição de rendas tributária, está no campo de competência dos Municípios. De acordo com a Constituição Federal, de 1988, compete ao Município instituir Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza (art. 156, III). Assim, qualquer serviço seja de que natureza for, estão compreendidos na competência dos Municípios, exceto aqueles descriminados no art. 155, inciso I, "b".

Os Municípios, privativamente, legislam sobre o ISSQN, cada qual dentro do respectivo território, observadas as normas constantes da legislação hierarquicamente superior. Salienta-se, apenas, que como no Distrito Federal está vedada a sua divisão em Municípios (art. 32) este tem competência para legislar e instituir o ISSQN em seu espaço territorial (§ 1º), cabendo a este a sua arrecadação; e, que nos Territórios da União, mesmo tendo a faculdade para serem divididos em Municípios (art. 34, § 1º), neste a competência para legislar e instituir ISSQN em seu espaço territorial é da União (art. 24, I), cabendo a esta a arrecadação.

6 -   FATO GERADOR (ISSQN)

Em relação ao fato gerador da respectiva obrigação tributária, dispõe a legislação maior:

"Art. 156.(CF) Compete aos Municípios instituir imposto sobre:

(...)
III - serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, I, "b", definidos em Lei Complementar".(Constituição Federal, de 1988)

Art. 1o (LC) O Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, de competência dos Municípios e do Distrito Federal, tem como fato gerador a prestação de serviços constantes da lista anexa, ainda que esses não se constituam como atividade preponderante do prestador.

Art. 2o (LC) O imposto não incide sobre:

Art. 5o (LC) Contribuinte é o prestador do serviço.

Art. 7o (LC) A base de cálculo do imposto é o preço do serviço.

§ 1o.

§ 2o Não se incluem na base de cálculo do Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza:

I - o valor dos materiais fornecidos pelo prestador dos serviços previstos nos itens 7.02 e 7.05 da lista de serviços anexa a esta Lei Complementar;

 Assim, a causa jurídica que dá lugar á incidência do ISSQN é a seguinte situação de fato: prestação de serviços definidos em Lei Complementar. Por sua vez, prestação de serviços é a transferência onerosa, por parte de uma pessoa (empresa ou profissional autônomo) à outra, de um bem imaterial. Traduz-se pela venda de bens imateriais, de bens incorpóreos que se acham no circuito econômico produção-circulação.

A expressão definida em Lei Complementar, contida na Constituição (art. 156, inciso III) esclarece que o instrumento legislativo compete para definir os serviços alcançados pelo ISSQN é exclusivamente a Lei Complementar. A Lei Complementar, instrumento jurídico de hierarquia intermediaria entre a Constituição e a Lei Ordinária, terá a função de integrar a eficácia da norma constitucional. Na elaboração da Lei Complementar, já salientou IVES GANDRA DA SILVA MARTINS, "a União empresta apenas seu aparelho legislativo como o faz para a elaboração das Emendas á Constituição" (27, pg. 111). Somente mediante Lei Complementar é que se pode definir os serviços tributáveis, ficando os Municípios na dependência de tal escolha, para que, posteriormente, legislem sobre a matéria. "A lei municipal não poderá fazer incidir o imposto sobre serviço não especificado" por Lei Complementar, diz CARLOS MEDEIROS SILVA (28, pg. 44). No lembrar de RUY BARBOSA NOGUEIRA, "a União resolveu estabelecer o critério de que os serviços tributáveis pelos municípios seriam os constantes de uma lista que elaborou" (29, pg. 96), No dizer de IVES GANDRA DA SILVA MARTINS, a Lei Complementar "explicita quais os serviços atribuídos á competência de tributar" (27, pg. 111). Em verdade, a competência tributária dos Municípios, em relação ao ISSQN, é complementada pela lista de serviços baixada pela Lei Complementar.

6.2. FATO  GERADOR(IPI)

Art. 153, IV  (CF), Lei 4.502/1964,  Decreto 4.544, de 26/12/2002, Decreto 4.542, de 26/12/2002,  Decreto 4.859,de 14/10/2003

Art. 46 (CTN). O imposto,de competência da União,sobre produtos industrializados tem como fato gerador:

I-;
II-
III-.

           Parágrafo único. Para os efeitos deste imposto, considera-se industrializado o produto que tenha sido submetido a qualquer operação que lhe modifique a natureza ou a finalidade, ou o aperfeiçoe para o consumo.

 

Art. 47.(CTN). A base de cálculo do imposto é:

I-no caso do inciso I do artigo anterior, o preço normal, como definido no inciso II do art. 20, acrescido  do montante:

a)do Imposto sobre a Importação;
b)das taxas exigidas para entrada do produto no País;
c)dos encargos cambiais efetivamente pagos pelo importador ou dele exigíveis;

II - no caso do inciso II do artigo anterior:

a)o valor da operação de que decorrer a saída da mercadoria;
b)na falta do valor a que se refere a alínea anterior, o preço corrente da mercadoria, ou sua similar, no mercado atacadista da praça do remetente;

III - no caso do inciso III do artigo anterior,o preço da arrematação.

Art. 34. RIPI. Fato gerador do imposto é:

I - o desembaraço aduaneiro de produto de procedência estrangeira;
II - a saída de produto do estabelecimento industrial ou equiparado a     industrial.

Art.35. RIPI. Prevê outras situações em que se considera ocorrido o fato gerador.

Art. 37. RIPI. Prevê as situações que não constituem fato gerador.

Art. 51 (CTN). Contribuinte do imposto é:

I -
II -
III -
IV -

            Parágrafo único. Para os efeitos deste imposto, considera-se contribuinte autônomo qualquer estabelecimento de importador, industrial, comerciante ou arrematante.

1- O IPI incide sobre operação com produtos industrializados, ou seja, sobre o negócio jurídico que tenha por objeto bem, ainda que não necessariamente destinado ao comércio (mercadoria), submetido por um dos contratantes a processo de industrialização.

 2- Pressupõe a industrialização e a saída do produto do estabelecimento industrial.

CONTRIBUINTES – ART. 24 do RIPI e RESPONSÁVEIS - ART. 25 do RIPI.

Art. 3º. RIPI. Produto industrializado é o resultante de qualquer operação definida neste Regulamento como industrialização, mesmo incompleta, parcial ou intermediária.

Art. 4º. RIPI. Caracteriza industrialização qualquer operação que modifique a natureza, o funcionamento, o acabamento, a apresentação ou a finalidade do produto, ou o aperfeiçoe para consumo tal como:

I - a que, exercida sobre matéria-prima ou produto intermediário, importe na obtenção de espécie nova.
II - a que importe em modificar, aperfeiçoar ou, de qualquer forma, alterar o funcionamento, a utilização, o acabamento ou a aparência do produto.
III - a que consista na reunião de produtos, peças ou partes e de que resulte um novo produto ou unidade autônoma, ainda que sob a mesma classificação fiscal.
 IV - a que importe em alterar a apresentação do produto, pela colocação de embalagem, ainda que em substituição da original, salvo quando a embalagem colocada se destine apenas ao transporte de mercadorias.
V
- a que, exercida sobre produto usado ou parte remanescente de produto deteriorado ou inutilizado, renove ou restaure o produto para utilização

 1- A diferença entre transformação e beneficiamento está que na primeira modalidade ocorre mudança de classificação fiscal do produto final e na segunda conserva-se a classificação fiscal do original.

 2- Exemplos:

a) preparo de sorvete (transformação);
b) polietileno em grânulos transformado em saco plástico (transformação)
c) industrializar tecidos ou calçados, a indústria siderúrgica e a de cimento (transformação);
d) tecido cru que sofre processo de tingimento (beneficiamento);
e) tubos de ferro que sofrem processo de rosqueamento ou abertura de furos (beneficiamento);
f) plastificação da capa de um livro (beneficiamento);
g) indústria de galvanoplastia, niquelamento e cromagem (beneficiamento

  Não se considera industrialização de acordo com o artigo 5º do RIPI:

 1- preparo de produtos alimentares, não acondicionados em embalagem de apresentação;

2- preparo de refrigerantes, à base de extrato concentrado, por meio de máquinas, automáticas ou não, em restaurantes, bares e estabelecimentos similares, para venda direta a consumidor;

3- confecção ou preparo de produto de artesanato;

4- confecção de vestuário, por encomenda direta do consumidor ou usuário,em oficina ou na residência do confeccionador;

5- manipulação em farmácia, para venda direta a consumidor, de medicamentos oficinais e magistrais,mediante receita médica;

6- montagem de óculos, mediante receita médica;

7- a mistura de tintas entre si, sob encomenda do consumidor ou usuário.

   Art. 7º RIPI Para os efeitos do art. 5º:

I - no caso do seu inciso III, produto de artesanato é o proveniente de trabalho manual realizado por pessoa natural, nas seguintes condições:

a) quando o trabalho não conte com o auxílio ou participação de terceiros assalariados; e
b) quando o produto seja vendido a consumidor, diretamente ou por intermédio de entidade de que o artesão faça parte ou seja assistido.

II - nos casos dos seus incisos IV e V:

a) oficina é o estabelecimento que empregar, no máximo, cinco operários e, caso utilize força motriz, não dispuser de potência superior a cinco quilowatts; e
b) trabalho preponderante é o que contribuir no preparo do produto, para formação de seu valor, a título de mão-de-obra, no mínimo com sessenta por cento.

Art.8º RIPI. Estabelecimento industrial é o que executa qualquer das operações referidas no artigo 4º, de que resulte produto tributado, ainda que de alíquota zero ou isento.

  Art.9º. RIPI. Equiparam-se a estabelecimento industrial:

I - os estabelecimentos importadores de produtos de procedência estrangeira, que derem saída a esses produtos;

II - os estabelecimentos, ainda que varejistas que receberem,para comercialização, diretamente da repartição que os liberou, produtos importados por outro estabelecimento da mesma firma;

III - as filiais e demais estabelecimentos que exercerem o comércio de produtos importados, industrializados ou mandados industrializar por outro estabelecimento do mesmo contribuinte, salvo se aqueles operarem exclusivamente na venda a varejo e não estiverem enquadrados na hipótese do inciso II;

IV - os estabelecimentos comerciais de produtos cuja industrialização haja sido realizada por outro estabelecimento da mesma firma ou de terceiro , mediante a remessa, por eles efetuada, de matérias-primas, produtos intermediários, embalagens, recipientes,moldes,matrizes ou modelos;

V - os estabelecimentos comerciais de produtos do Capítulo 22 da TIPI, cuja industrialização tenha sido encomendada a estabelecimento industrial, sob marca ou nome de fantasia de propriedade do encomendante, de terceiro ou do próprio executor da encomenda;

VI - os estabelecimentos comerciais atacadistas dos produtos classificados nas posições 71.01 a 71.16 da TIPI;

VII - os estabelecimentos atacadistas e cooperativas de produtores que derem saída a bebidas alcoólicas e demais produtos,de produção nacional,classificados nas posições 22.04, 22.05, 22.06 e 22.08 da TIPI e acondicionados em recipientes de capacidade superior ao limite máximo permitido para venda a varejo, com destino aos seguintes estabelecimentos:     

  

Art. 14. RIPI. Para os efeitos de submissão ao regime do IPI consideram-se:

I - estabelecimento comercial atacadista,o que efetuar vendas:

a)de bens de produção, exceto a particulares em quantidade que não exceda a normalmente destinada ao seu próprio uso;
b) de bens de consumo, em quantidade superior àquela normalmente destinada a uso próprio do adquirente; e
c) a revendedores; e

II - estabelecimento comercial varejista, o que efetuar vendas diretas a consumidor, ainda que realize vendas por atacado esporadicamente, considerando-se esporádicas as vendas por atacado quando, no mesmo semestre civil, o seu valor não exceder a vinte por cento do total das vendas realizadas.

 

Consideram-se bens de produção, nos termos do artigo519 do Regulamento:

1- as matérias-primas;

2- os produtos intermediários, inclusive os que, embora não integrando o produto final, sejam consumidos ou utilizados no processo industrial;

3- os produtos destinados a embalagem e acondicionamento;

4- as ferramentas, empregadas no processo industrial, exceto as manuais;

5- as máquinas, instrumentos, aparelhos e equipamentos, inclusive suas peças, partes e outros componentes que se destinem, a emprego no processo industrial.

Art. 131.RIPI. Salvo disposição em contrário deste Regulamento, constitui valor tributável:

II - dos produtos nacionais, o valor total da operação de que decorrer a saída do estabelecimento industrial ou equiparado a industrial (Lei nº 4.502, de 1964, art. 14, inciso II, e Lei nº 7.798, de 1989, art. 15).

§ 1º O valor da operação referido nos incisos I, alínea b e II, compreende o preço do produto, acrescido do valor do frete e das demais despesas acessórias, cobradas ou debitadas pelo contribuinte ao comprador ou destinatário (Lei nº 4.502, de 1964, art. 14, § 1º, Decreto-lei nº 1.593, de 1977, art. 27, e Lei nº 7.798, de 1989, art. 15).

Art. 132. RIPI.Nos casos de produtos industrializados por encomenda será acrescido, pelo industrializador, ao valor da operação definido no art. 131, salvo se se tratar de insumos usados, o valor das MP, PI e ME , fornecidos pelo encomendante, desde que este não destine os produtos industrializados (Lei nº 4.502, de 1964, art. 14, § 4º, Decreto-lei nº 1.593, de 1977, art. 27, e Lei nº 7.798, de 1989, art. 15):

I - a comércio;

II - a emprego, como matérias-primas ou produtos intermediários, em nova industrialização; ou

III - a emprego no acondicionamento de produtos tributados.

Art. 181.RIPI. O crédito fiscal a que se refere o § 3º do art. 179 será determinado mediante a aplicação, sobre a base de cálculo definida no § 1º, do fator (F) calculado pela formula constante do § 2º (Lei nº 10.276, de 2001, art. 1º, § 2º).

§ 1º A base de cálculo do crédito presumido de que trata o caput deste artigo será o somatório das aquisições de MP, PI e ME , referidos no art. 179, bem assim dos custos de energia elétrica e combustíveis, e do preço da industrialização por encomenda, na hipótese em que o encomendante seja o contribuinte do IPI, sobre os quais incidiram as contribuições ali mencionadas (Lei nº 10.276, de 2001, art. 1º, § 1º).

7 – DA DETERMINAÇÃO DO FATO GERADOR

A lista de serviços, baixada por Lei Complementar, sendo taxativa ou exaustiva, fica vedado aos Municípios ampliar as atividades indicadas pela lei hierarquicamente superior á lei ordinária Municipal. Serviços tributados pelo ISS são somente os constantes da lista de serviços. Esta, de fato, contém o rol integral dos serviços alcançados pelo ISSQN. Dispõe o Decreto-lei nº 406, de 1968, que o ISSQN tem como fato gerador à prestação "de serviços constante na lista "anexa" (art. 8º). No regime constitucional tributário atual, se o serviço não vier previsto em Lei Complementar, jamais ele poderá servir de hipótese de incidência do ISSQN, por impedimento constitucional.

Vejamos o caso do ICMS, a previsão da exclusão da base de calculo do ISSQN o valor dos materiais fornecidos pelo prestador dos serviços previstos nos itens 7.02 e 7.05 da lista de serviços anexa a esta Lei Complementar.

Da mesma forma o valor dos serviços de industrialização por encomenda que fazem parte do fato gerador do IPI, devem ser excluídos da base de cálculo do ISSQN.

Exemplo pratico, se tomarmos com base uma empresa que presta serviços funerários e constrói jazigos: A base de cálculo do imposto é o preço do serviço funerais, inclusive fornecimento de caixão, urna ou esquifes; aluguel de capela; transporte do corpo cadavérico; fornecimento de flores, coroas e outros paramentos; desembaraço de certidão de óbito; fornecimento de véu, essa e outros adornos; embalsamento, embelezamento, conservação ou restauração de cadáveres, excluindo da base os materiais utilizados na construção do jazigos compreendido ali  cimento, ferro, tijolos, areia, cal que estão sujeitos ao ICMS.

Outro exemplo em que ocorre o fato gerado do IPI e não do ISSQN, em uma industrialização por encomenda, que a industria presta serviços a terceiros de forma industrial com auxilio de maquinas onde o trabalho é quase todo feito por ela, sendo a parte dos serviços muito insignificante, ou no próprio caso nas industrias de bebidas, em que o valor do IPI, está determinado por unidade de produto e sua base de cálculo é o seu preço final pronto para ser comercializado, sendo que o valor dos serviços de industrialização computados na base do preço final, estamos diante de um fato gerador do IPI. No caso em que a empresa contratada para prestar um serviço de pintura em casa ou carro, borracheiro, onde estes serviços são de forma artesanal, com uma foca motriz pequena, não sendo feitos por uma industria, vemos que estamos diante de um fato gerador do ISSQN. Conforme definidos na legislação do IPI, existe a distinção entre contribuinte deste imposto, caracterizando-os quando considerado industrial ou não.

8 - DA PREVISÃO LEGAL E DA HIERARQUIA DA LEI

A Constituição de 1988, seguindo a tradição brasileira, tratou de modo peculiar o conjunto de normas (princípios e regras) que rege a atividade tributária. Ao contrário das constituições estrangeiras, pode-se constatar que, além de rígida, aquela foi exaustiva ao máximo na discriminação das competências impositivas dos entes participantes da Federação, a ponto de se ter como voz comum na doutrina e na jurisprudência que pouco teria sobrado ao legislador ordinário, que não repetir as prescrições constitucionais (CARRAZZA, Roque Antônio. Imposto sobre serviços. In: Revista de Direito Tributário, São Paulo, RT, nº 48, abr.- jun. 1989, p. 201).

Mas a Constituição não cria tributos. Contendo normas de estrutura, ela apenas atribui competência para o legislador ordinário fazê-lo (CARRAZZA, Roque Antônio. Curso de direito constitucional tributário. 7ª ed. São Paulo : Malheiros, 1995, p. 266). Sim, porque a simples previsão constitucional de que os Municípios podem tributar as prestações de serviços, sem que qualquer lei local seja editada, não os autoriza a exigir o ISSQN.

De outra parte, a autorização constitucional para que tais entes possam criar in abstracto este imposto não se traduz em um poder ilimitado. Primeiramente, os Municípios não podem usurpar a competência das demais pessoas políticas, tributando, por exemplo, as prestações de serviços que se encontram na esfera impositiva da União (IPI) e dos Estados (ICMS). Igualmente, cada Município não está autorizado a tributar as prestações de serviços realizadas em outros Municípios.

Enfim, estes entes federativos não podem contrariar as chamadas "limitações constitucionais ao poder de tributar", conjunto de regras imunizatórias e princípios (implícitos ou explícitos) insertos no Texto Magno que, desenhando e conformando a competência tributária, são de observância obrigatória e incontornável pelo legislador ordinário, na medida em que a Constituição (e, por decorrência, todos os seus preceitos) há de ser encarada como norma - norma fundamental - que se põe no ordenamento jurídico acima de todas as demais regras jurídicas:

"Por força da supremacia constitucional, nenhum ato jurídico, nenhuma manifestação de vontade pode subsistir validamente se for incompatível com a Lei Fundamental. Na prática brasileira,..., no momento da entrada em vigor de uma nova Carta, todas as normas anteriores com ela contrastantes ficam revogadas. E as normas editadas posteriormente à sua vigência, se contravierem os seu termos, devem ser declaradas nulas". (BARROSO, Luís Roberto. Interpretação e aplicação da Constituição. São Paulo : Saraiva, 1996, p. 150).

No caso do Imposto sobre Prestações de Serviços, dada a realização de um determinado fato, devemos tentar comprovar se, efetivamente, estamos diante de uma prestação de serviços. E, se afirmativa a resposta e não sendo caso de isenção ou imunidade, estaremos aptos a dizer que a ocorrência do referido fato fez nascer uma relação jurídica, envolvendo determinado ente tributante e a pessoa que prestou o serviço.

Por outro lado, essa relação jurídica encontra-se, também, previamente delineada no outro polo da regra-matriz de incidência tributária, qual seja, o mandamento (conseqüência), com o que nele, igualmente, haveremos de encontrar alguns critérios para bem delimitá-la (relação jurídica tributária). Sim, porque ela não pode surgir tendo por objeto qualquer coisa e sem um sujeito passivo determinado. Por conta disto, em uma construção teórica das mais requintadas, Paulo de Barros Carvalho enunciou a existência dos critérios subjetivo e quantitativo: o primeiro formado pelos sujeitos ativo e passivo e o outro, pela base de cálculo e alíquota, os quais, todos eles, nos conferem plenas condições de saber não somente em relação a quem surgiu a obrigação tributária, mas, igualmente, em que montante (Curso de direito tributário. Op. cit., p. 202 e ss).

9. O ISSQN NO ORDENAMENTO JURÍDICO BRASILEIRO

A Constituição da República Federativa do Brasil, promulgada em 05-10.88, consagrou nova discriminação de rendas tributárias, reformulando, em parte, o sistema tributário nacional. Prescreve o texto supremo no art. 156 que "Compete aos Municípios instituir impostos sobre: (..) III - serviços de qualquer natureza, não compreendidos no artigo 155, II, definidos em lei complementar". (Redação dada ao inciso pela Emenda Constitucional nº 03/93)

De acordo com o ordenamento jurídico tributário, implantado na Constituição Federal de 1988, o ISSQN tem por objeto a circulação econômica de bens imateriais, isto é, de serviços. A CF/88, ao fazer a discriminação de rendas tributárias, utiliza uma expressão ampla, dispondo que compete aos Municípios instituir o imposto sobre serviços de qualquer natureza (art. 156, III).

Todavia, embora a expressão utilizada seja ampla, abrangendo os serviços de qualquer natureza, a própria Lei Ápice consagra duas cruciais limitações, na determinação da competência tributária, a saber: a) os serviços de qualquer natureza são os não compreendidos no art. 155, I, "b", da mesma Carta Magna; e b) os serviços de qualquer natureza são os definidos em lei complementar, não outros. Somente os serviços definidos em lei complementar é que são susceptíveis de tributação por parte dos Municípios (art. 156, III).

Além da CF/88 expressar que compete à lei complementar especificar, definir ou incluir na Lista os serviços privativamente tributáveis pelos Municípios e portanto deles excluir o ICMS, a legislação complementar ainda teve o cuidado de, em cumprimento ao comando da Constituição, explicitar:

§ 1º - os serviços incluídos na lista ficam sujeitos apenas ao imposto previsto neste artigo, ainda que a sua prestação envolva fornecimento de mercadoria.

Não existe dúvida admissível em nosso sistema jurídico de que é disposição materialmente de lei complementar a norma reguladora da tributação do ISSQN, ficando vedado ao legislador tributário alterar a definição, o conteúdo e o alcance do instituto, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal, para imputar outras competências tributárias (CTN, art. 110).

Bernardo Ribeiro de Moraes, in Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza, Curso de Direito Tributário, Ed. Cejup, v. 2, 2 edição, 1995, p. 289, citando Carlos Medeiros Silva, ensina que "não poderá fazer incidir o imposto sobre serviço não especificado" por lei complementar (Parecer, in RF, v. 243, p. 44).

E prossegue o mestre (ob. e p. citada):

c) A lista de serviços baixada, por lei complementar, é taxativa, exaustiva, sendo vedado aos municípios ampliar as atividades indicadas na lei complementar, que a lei ordinária municipal deve respeitar. A lista de serviços, que acompanha a lei complementar, contém o rol integral dos serviços incidentes no ISSQN. Conseqüentemente, se o serviço não estiver previsto como tal em lei complementar, jamais ele poderá servir de hipótese de incidência do ISSQN por impedimento constitucional. A matéria já está, nos dias de hoje, pacificada: a lista de serviços, ditada pelo legislador complementar, é uma lista taxativa, exaustiva ou limitativa. Mas comporta interpretação ampla e analógica. Essa orientação do judiciário, que não discrepa da doutrina dominante, deve ser entendido em conformidade com o princípio constitucional que erige a tipicidade ou seja, a estrita adequação do fato tributável à lei tributária, em condição essencial para a legitimidade da imposição fiscal. Esse princípio decorre, dentre outros dos arts. 153, § 29 (instituição do tributo por lei), 18, § 5º, 21, § 1º (fixação legal do fato gerador em consonância com as regras constitucionais de incidência).

10 – CONSIDERAÇÕES  FINAIS

a) Não há possibilidade em nosso sistema constitucional, que um mesmo fator gerador, seja cobrado tributado de mais de um ente tributante ( União, Estados ou Municípios )

b) Com relação a que ente tributante pertence o imposto em determinado fato gerador, no fato em estudo sendo, o ISSQN ou IPI, de tal forma que em princípio parece-nos um fato gerador idêntico, mas temos distinção de quais os contribuintes de cada imposto, na Lei  complementar n° 116 o Art. 5o Contribuinte é o prestador do serviço (ISSQN). Art.8º RIPI. Estabelecimento industrial é o que executa qualquer das operações referidas no artigo 4º, de que resulte produto tributado, ainda que de alíquota zero ou isento.

 b.1) Portanto o contribuinte do ramo industrial (industrialização) nos termos dos  art-4º e art-8° do RIPI é o IPI, e não do ISSQN, como tal deverá ser tratado , pelas atividades que exerce;

 c) De acordo com a  lei complementar n° 116 os serviços de restauração, recondicionamento, pintura, beneficiamento, lavagem, secagem, tingimento, galvanoplastia, anodização, corte, recorte, polimento, plastificação e congêneres, de objetos quaisquer;

A atividade de serviço pode ser melhor compreendida na situação em que o prestador executa um trabalho sobre um objeto não destinado a venda.

c.1) Em se tratando de mercadoria (não objetos) destinadas a comercialização ou industrialização este último, que é o caso deste contribuinte, haverá o diferimento do imposto(ICMS) previsto no artigo 1°, Livro III, apêndice II, Seção I, Item I do RICMS-RS Decreto n°37699/97.

   d)Também está obrigada, sob as  penas da lei, pelo RICMS-RS, a emissão de nota fiscal própria para esta atividade, Modelo 1 ou lA, escriturar, de acordo com o enquadramento, livros de entrada, saída e apuração do ICMS, ratificando portanto  que nada tem a ver com ISSQN.

11- REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS

ATALIBA, Geraldo. Lei Complementar na constituição Ed. Revista dos Tribunais, São Paulo, 1971.

BASTOS, Celso Ribeiro de. Curso de Direito Constitucional. 19ª ed. São Paulo: Saraiva.

CARRAZZA, Roque Antônio. Curso de direito constitucional tributário. 2. ed. Revista dos Tribunais: São Paulo, 1991.

CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 11. ed. Saraiva: São Paulo, 1999.

MARTINS, Ives Gandra da Silva. Direitos Fundamentais do Contribuinte. Revista Dialética de Direito Tributário, São Paulo, n. 1.

COSTA, Alcides Jorge. ICM na Constituição e na Lei Complementar. São Paulo: Editora Resenha Tributária, 1978.

O 3º Simpósio foi 15.10.1978 no Centro de Extensão Universitária de São realizado nos dias 14 e Paulo (CEU-SP), sob a coordenação geral do Prof. Ives Gandra da Silva Martins.

MARTINS, Ives Gandra da Silva. Questões Atuais de Direito Tributário. Belo Horizonte: Del Rey, 1999.

MARTINS, Ives Gandra da Silva.Comentários à Constituição do Brasil. São Paulo: Saraiva, 1990.

MACHADO, Hugo de Brito. Comentários ao Código Tributário Nacional. São Paulo: Atlas, 2003.

MOREIRA ALVES, José Carlos. Conferência perante o XXV Simpósio Nacional de Direito Tributário coordenado pelo Prof. Ives Gandra da Silva Martins.

SOUSA, Rubens Gomes de. Compêndio de Legislação Tributária. São Paulo: Ed. Resenha Tributária, 1975.

MARTINS, Ives Gandra da Silva. ISS-Cumulatividade. São Paulo: Ed. Revista dos Tribunais - Revista de Direito Tributário, janeiro/junho 1980, vol. 11/12.

 

   

 

 

 

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